MSSF 18 – nowe zasady prezentacji i ujawnień w sprawozdaniach finansowych

Geneza i cel reformy

Impulsem do wydania nowego standardu była systematycznie artykułowana przez środowisko inwestycyjne potrzeba ujednolicenia sposobu prezentacji wyników działalności. Analiza przeprowadzona przez RMSR na próbie 100 jednostek wykazała, że ponad 60% z nich prezentowało zysk operacyjny, stosując co najmniej dziewięć odmiennych metod jego obliczania. Ten stan rzeczy uniemożliwiał rzetelne porównywanie wyników między podmiotami z tej samej branży, a tym samym utrudniał podejmowanie trafnych decyzji inwestycyjnych.

MSSF 18 koncentruje się na trzech zasadniczych obszarach:

• strukturze i klasyfikacji pozycji rachunku zysków i strat, w tym obligatoryjnym wprowadzeniu zdefiniowanego zysku operacyjnego;
• ujawnianiu wskaźników definiowanych przez kierownictwo jednostki (ang. Management-defined Performance Measures – MPM);
• zasadach agregacji i dezagregacji informacji finansowych w całym zestawie sprawozdań.

W pozostałych obszarach nowy standard ma charakter ewolucyjny – zachowuje ciągłość względem MSR 1, pozostając podstawowym dokumentem kształtującym strukturę sprawozdań finansowych sporządzanych według MSSF.

Nowa klasyfikacja pozycji rachunku zysków i strat

Dotychczasowe regulacje MSR 1 nie narzucały jednostkom jednolitej struktury rachunku zysków i strat. Jednostki korzystały ze znacznej swobody zarówno w doborze prezentowanych pozycji, jak i w metodach obliczania kluczowych wskaźników wynikowych. MSSF 18 gruntownie zmienia ten stan, wprowadzając obowiązek przyporządkowania wszystkich przychodów i kosztów ujmowanych w rachunku zysków i strat do jednej z pięciu kategorii.

Pięć kategorii klasyfikacji dochodów i kosztów według MSSF 18:

• Kategoria operacyjna
• Kategoria inwestycyjna
• Kategoria finansowania
• Kategoria podatku dochodowego
• Kategoria działalności zaniechanej

Kategoria operacyjna

Kategoria operacyjna ma charakter domyślny i rezydualny – obejmuje wszystkie dochody i koszty, których nie można przypisać do żadnej z czterech pozostałych kategorii. Zaliczają się do niej przychody i koszty bezpośrednio związane z podstawową działalnością jednostki, w tym zdarzenia incydentalne i niepowtarzające się, o ile nie kwalifikują się do innej kategorii. Tego rodzaju podejście eliminuje arbitralność dotychczasowych rozwiązań, gdzie podobne zdarzenia trafiały do różnych linii rachunku wynikowego w zależności od polityki przyjętej przez daną jednostkę.

Kategoria inwestycyjna

Kategorię inwestycyjną tworzą dochody i koszty generowane przez:

• inwestycje w jednostkach stowarzyszonych, wspólnych przedsięwzięciach oraz niekonsolidowanych jednostkach zależnych;
• środki pieniężne i ich ekwiwalenty;
• inne aktywa generujące zwrot niezależnie od pozostałej działalności jednostki – przykładem mogą być nieruchomości inwestycyjne, z których jednostka czerpie przychody czynszowe.

Standard przewiduje szczegółowe zasady dla jednostek prowadzących tzw. określoną główną działalność gospodarczą, polegającą na inwestowaniu w aktywa lub zapewnianiu finansowania klientom. W takich przypadkach pewne dochody i koszty, które w podmiocie standardowym trafiłyby do kategorii inwestycyjnej lub finansowej, zostają przesunięte do kategorii operacyjnej, jako że stanowią rdzeń działalności danego podmiotu.

Kategoria finansowania

Kategorię finansowania zasilają koszty i przychody związane z pozyskiwaniem zewnętrznego finansowania. Zalicza się tu w szczególności:

• dochody i koszty dotyczące zobowiązań wynikających z transakcji, które służą wyłącznie pozyskaniu środków finansowych (np. kredyty bankowe, wyemitowane obligacje);
• koszty odsetek oraz dochody i koszty wynikające ze zmian stóp procentowych w odniesieniu do pozostałych zobowiązań, jeżeli jednostka identyfikuje je na potrzeby innych standardów MSSF;
• koszty odsetek z tytułu leasingu ujmowane zgodnie z MSSF 16.

Istotną zmianą jakościową jest odmienne podejście do różnic kursowych. Na gruncie MSSF 18 nie trafią one automatycznie do kategorii finansowania – zostaną przypisane do tej samej kategorii, co pozycja, która wygenerowała daną różnicę kursową. Jeżeli zatem różnica kursowa dotyczy należności handlowej, zostanie ujęta w kategorii operacyjnej.

Obligatoryjne sumy cząstkowe w rachunku zysków i strat

Kluczową konsekwencją nowej klasyfikacji jest wprowadzenie obowiązku prezentowania dwóch wyraźnie zdefiniowanych sum cząstkowych:

• zysku lub straty z działalności operacyjnej – obejmującego wyłącznie pozycje kategorii operacyjnej;
• zysku lub straty przed finansowaniem i podatkiem dochodowym – stanowiącego sumę zysku operacyjnego oraz wszystkich pozycji kategorii inwestycyjnej.

Po raz pierwszy w historii regulacji MSSF zysk operacyjny zyska jednoznaczną, wiążącą definicję normatywną. Dotychczasowa praktyka rynkowa charakteryzowała się znacznym zróżnicowaniem – ta sama miara była obliczana w diametralnie różny sposób przez podmioty działające w tej samej branży.

Mierniki wyników działalności definiowane przez kierownictwo (MPM)