Kryzys związany z pandemią COVID-19 spowodował bezprecedensowe załamanie konsumpcji i ograniczenie zakresu działalności wielu przedsiębiorstw. Przyczyniło się to do obniżenia wielkości produkcji poniżej normalnych zdolności produkcyjnych lub do bezczynności zakładów produkcyjnych. Podobna sytuacja może wystąpić w 2022 roku w związku z wojną w Ukrainie. Wojna podobnie jak pandemia COVID-19 wpływa na sytuację wielu spółek, co przekłada się m.in. na obniżenie przychodów ze sprzedaży, przerwanie łańcuchów dostaw, wysokie koszty surowców energetycznych oraz problemy z zasobami ludzkimi.

Koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i jego wpływ na sprawozdanie finansowe

W związku z powyższym należy się liczyć z dużym niewykorzystaniem zdolności produkcyjnych. Szczególnie ważne w tej sytuacji jest prawidłowe, zgodne z art. 28 ust. 3 Ustawy o rachunkowości (zwanej dalej Uor), ustalanie kosztu wytworzenia produktów i niezaliczanie do kosztów ich wytworzenia, kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych.

Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenie polegające na uwzględnianiu w koszcie wytworzenia produktów całości pośrednich kosztów produkcji, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (art. 4 ust. 4 i 4a Uor). Przy dokonywaniu wyborów w zakresie stosowania uproszczeń, należy kierować się zasadą wyważenia kosztów i korzyści z uwzględnieniem takich czynników, jak: długość cyklu produkcyjnego, szacowana wartość zapasu produktów, zmienność stanu produktów w toku. W szczególności zaleca się, aby przed podjęciem decyzji o stosowaniu uproszczeń, przedsiębiorstwo przeprowadziło analizę wpływu braku informacji o kosztach niewykorzystanych zdolności produkcyjnych na jasne i rzetelne przedstawienie jej sytuacji finansowej.

Dużym ryzykiem gospodarczym obciążone są zwłaszcza te jednostki, które podejmą decyzję o doliczaniu do kosztów bezpośrednich produktu, kosztów pośrednich związanych z wytwarzaniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych.

Jednostki, z wyjątkiem jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1–6 Uor, tj. m.in. spółki emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, emitentów zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

(1) 25 500 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

(2) 51 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

(3) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

– mogą przy obliczaniu kosztu wytworzenia produktu, zgodnie z art. 28 ust. 3 Uor, do kosztów bezpośrednich doliczyć koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nie może być wyższy od możliwej do uzyskania ceny sprzedaży netto.

Tym samym istnieje ryzyko, że koszty wytwarzanych wyrobów zostaną zawyżone o koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i zawyżanie ich cen sprzedaży. Przenosi się to na ograniczenie zakupów tych wyrobów przez klientów i zmniejszenie wielkości produkcji w kolejnych okresach, co skutkuje rozliczaniem kosztów niewykorzystanych zdolności produkcyjnych na coraz mniejszą ilość wyrobów. Zastosowanie wymienionego uproszczenia wpłynie na nieprawidłowe decyzje zarówno w tej jednostce, jak i decyzje użytkowników jej sprawozdania finansowego poprzez istotny wpływ na rzetelne przedstawienie sytuacji finansowej jednostki.

Przykład

Jednostka wytwarza wyroby cieszące się uznaniem odbiorców. Dominującym produktem jest wyrób A wytwarzany na wydziale I. Od 4 lat wahania wielkości produkcji pozostają na poziomie od 80 do 90% rocznie. W roku 2019 i w pierwszym kwartale 2020 r. normalny poziom zdolności produkcyjnych wydziału I wynosił miesięcznie 1700 maszynogodzin (mg). Pośrednie zmienne koszty produkcji na tym wydziale wynosiły 60 zł/mg, a pośrednie koszty stałe (amortyzacja hali produkcyjnej, amortyzacja maszyn, konserwacja i remonty planowe, materiały i energia na cele ogólne, wynagrodzenia wraz z narzutami pracowników nadzoru) 510 000 zł/miesiąc.

Koszty bezpośrednie jednej sztuki wyrobu A wynosiły 500 zł. Na wytworzenie jednej sztuki wyrobu A potrzeba 2 godzin pracy maszyn. Stawka kosztów stałych przy 1700 mg normalnych zdolności produkcyjnych kształtowała się na poziomie 300 zł/mg (510 000/1700 mg). Koszt wytworzenia jednej sztuki wyrobu A kształtował się na poziomie 1 220 zł, na który składały się: koszty bezpośrednie 500 zł + koszty pośrednie zmienne 120 zł (2x60 zł) + koszty pośrednie stałe 600 zł (2x300 zł). Od kwietnia do czerwca 2020 r. produkcja kształtowała się na poziomie 40% dotychczasowej (680 mg), gdyż wystąpiły ograniczenia związane z brakiem podstawowych surowców spowodowane zakłóceniami łańcucha dostaw na skutek COVID-19. Gdyby jednostka skorzystała z zapisu art. 28 ust. 4a Uor i zaliczyła do kosztów wytworzenia wyrobów A koszty będące konsekwencją niewykorzystania na skutek COVID-19 zdolności produkcyjnych, stawka pośrednich kosztów stałych kształtowałaby się na poziomie 750 zł/mg (510 000 zł/680mg). Jednostkowy koszt wytworzenia wyrobów A zostałby ustalony na poziomie 2 120 zł. Koszty bezpośrednie 500 zł + koszty pośrednie zmienne 120 zł (2x60 zł) + koszty pośrednie stałe 1 500 zł (2x750 zł). Porównanie kwot jednostkowego kosztu wytworzenia wyrobu A (1220 zł a 2120 zł) obrazuje, jak znaczne mogą być różnice, mimo że ceny surowców, technologia i efektywność pracy nie uległy zmianie. Gdyby jednostka nie skorzystała z zastosowania uproszczenia wynikającego z zapisu art. 28 ust. 4 Uor i uwzględniła stopień wykorzystania zdolności produkcyjnych wówczas koszt wytworzenia wyrobów kształtowałby się na poziomie dotychczasowym, czyli 1 220 zł. Oznaczałoby to uznanie 1020 mg za niewykorzystane zdolności produkcyjne w wydziale I, i tym samym uznanie pośrednich kosztów stałych w wysokości 306 000 zł (1020 mg x 300 zł) za koszty niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i odniesienie ich w Pozostałe koszty operacyjne.

Przede wszystkim, w myśl art. 28 ust. 3 Uor, produkty wycenia się wg kosztu ich wytworzenia, co obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Bardzo ważne jest prawidłowe ustalenie kosztów wytworzenia, w tym niezaliczenie do nich kosztów będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych. W powyższym przykładzie zaprezentowałem, jak negatywnie może wpłynąć aktywowanie kosztów pośrednich na wynik finansowy (marżę) oraz całe sprawozdanie finansowe.

W jaki sposób ustalić moce produkcyjne w spółce oraz wartość kosztów bezpośrednich i pośrednich i zastosować tę wiedzę w praktyce?

Przyjrzyjmy się na początek definicjom, które zostały opisane w Krajowym Standardzie Rachunkowości Nr 13 „Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów” (zwanym dalej KSR 13) oraz Uor.

Koszty pośrednio związane z produkcją uwzględniane w koszcie wytworzenia to zmienne pośrednie koszty produkcji oraz ta część stałych pośrednich kosztów produkcji, która odpowiada poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, przy uwzględnieniu planowych remontów. W praktyce ustalenie normalnych zdolności produkcyjnych przez jednostki nie jest czynnością oczywistą i może powodować duży problem.

Pozostałe 60% artykułu dostępne jest dla zalogowanych użytkowników serwisu.

Jeśli posiadasz aktywną prenumeratę przejdź do LOGOWANIA. Jeśli nie jesteś jeszcze naszym Czytelnikiem wybierz najkorzystniejszy WARIANT PRENUMERATY.

Zaloguj Zamów prenumeratę Kup dostęp do artykułu

Możesz zobaczyć ten artykuł, jak i wiele innych w naszym portalu Controlling 24. Wystarczy, że klikniesz tutaj.

Zobacz również

Windykacja na koszt dłużnika

Windykacja na koszt dłużnika

Prowadzenie działalności gospodarczej niesie ze sobą ryzyko napotkania kontrahenta, który nie ureguluje wymagalnych zobowiązań. Powody takich sytuacji są różne. Jednak niezależnie od przyczyny, często jedynym wyjściem okazuje się wszczęcie sprawy sądowej. Warto wiedzieć, że kosztami takiego postępowania można obciążyć dłużnika. Jak to zrobić?

Czytaj więcej

Jak zaprojektować system alokacji kosztów, który będzie dostarczał wartość dodaną do systemu informacji zarządczej?

Jak zaprojektować system alokacji kosztów, który będzie dostarczał wartość dodaną do systemu informacji zarządczej?

Wpisując w popularnej wyszukiwarce internetowej hasło „alokacja kosztów”, możemy mieć 90-procentową pewność, że artykuł zacznie się od słów opisujących alokację kosztów jako proces identyfikowania i przypisywania kosztów usług niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej lub innego rodzaju podmiotu. W przeciwieństwie do oceny kosztów – alokacja jest mniej związana z faktyczną kwotą kosztu, a bardziej dotyczy alokacji lub przypisania kosztu do właściwej jednostki w organizacji. Z tej perspektywy alokację kosztów można postrzegać jako narzędzie, które pomaga efektywniej śledzić wszystkie koszty związane z bieżącą operacją, ponieważ każdy koszt jest powiązany z konkretnymi działami lub grupami działów w organizacji. Taka analiza z kolei prowadzi do możliwości weryfikacji procesu i dostarczenia wartości dodanej w zarządzaniu naszym przedsiębiorstwem. Żeby jednak tak się stało, całość musi być spójna, a system alokacji kosztów tak zaplanowany, by był zbieżny z celami organizacji.

Czytaj więcej

Polecamy

Przejdź do

Partnerzy

Reklama

Polityka cookies

Dalsze aktywne korzystanie z Serwisu (przeglądanie treści, zamknięcie komunikatu, kliknięcie w odnośniki na stronie) bez zmian ustawień prywatności, wyrażasz zgodę na przetwarzanie danych osobowych przez EXPLANATOR oraz partnerów w celu realizacji usług, zgodnie z Polityką prywatności. Możesz określić warunki przechowywania lub dostępu do plików cookies w Twojej przeglądarce.

Usługa Cel użycia Włączone
Pliki cookies niezbędne do funkcjonowania strony Nie możesz wyłączyć tych plików cookies, ponieważ są one niezbędne by strona działała prawidłowo. W ramach tych plików cookies zapisywane są również zdefiniowane przez Ciebie ustawienia cookies. TAK
Pliki cookies analityczne Pliki cookies umożliwiające zbieranie informacji o sposobie korzystania przez użytkownika ze strony internetowej w celu optymalizacji jej funkcjonowania, oraz dostosowania do oczekiwań użytkownika. Informacje zebrane przez te pliki nie identyfikują żadnego konkretnego użytkownika.
Pliki cookies marketingowe Pliki cookies umożliwiające wyświetlanie użytkownikowi treści marketingowych dostosowanych do jego preferencji, oraz kierowanie do niego powiadomień o ofertach marketingowych odpowiadających jego zainteresowaniom, obejmujących informacje dotyczące produktów i usług administratora strony i podmiotów trzecich. Jeśli zdecydujesz się usunąć lub wyłączyć te pliki cookie, reklamy nadal będą wyświetlane, ale mogą one nie być odpowiednie dla Ciebie.